علیرضا شایان - کارشناس ارشد حسابداری- حسابدار رسمی
سید محمد باقرآبادی - کارشناس ارشد حسابداری- حسابدار خبره و عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران
مقدمه:
با جداشدن مالکیت و مدیریت در شرکت‌های سهامی، تضاد منافع بالقوه بین سهامداران و مدیران ایجاد شدکه این تضاد منافع تحت عنوان مشکل نمایندگی بیان می‌شود. یکی از نتایج مشکل نمایندگی این است که بین مدیران و سهامداران شرکت عدم تقارن اطلاعاتی وجود دارد و سهامداران نمی‌توانند اعمال و فعالیت‌های مدیران را به طور مستمر مشاهده کنند.
در نتیجه استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی زمانی می‌توانند به اطلاعات منعکس در صورت‌های مالی اتکا کنند که به طور نسبی از منصفانه بودن و قابلیت اتکای اطلاعات یادشده اطمینان داشته باشند. در حال حاضر حسابرسان مستقل اصلی‌ترین گروه حرفه‌ای در جامعه هستند که می‌توانند این اطمینان نسبی را به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی ارائه دهند. نیاز روز افزون به خدمات حرفه‌ای حسابرسان و تصمیم‌گیری حسابرسان در خصوص استفاده از روش‌های مختلف در جمع‌آوری شواهد، نقش برجسته‌ای به استفاده از آزمون‌های تحلیلی در حسابرسی بخشیده است. حسابرسان در مواجهه با فشارهای بازار برای خدمات حسابرسی، در حالی که اثر بخشی کلی برنامه‌های حسابرسی را حفظ می‌کنند به طور مداوم کارآیی روش‌های حسابرسی را نیز ارزیابی می‌کنند. طی سال‌های گذشته، استفاده از روش‌های تحلیلی در حسابرسی مستقل به‌عنوان تکنیکی که به کارآیی بیشتر حسابرسی رهنمون می‌شود شناخته شده است.
روش‌های تحلیلی یعنی تجزیه و تحلیل نسبت‌ها و روندهای عمده، شامل پیگیری نوسانات و روابط مالی و غیرمالی به وجود آمده، که با سایر اطلاعات مربوط، مغایرت دارد یا از مبالغ پیش‌بینی شده، انحراف دارد. فرض منطقی و اساسی کاربرد روش‌های تحلیلی این است که روابط منطقی داده‌ها ممکن است به گونه‌ای معقولانه برای وجود و ادامه در زمانی که شرایط و مدارک آشکار و صریحی در خلاف جهت آن وجود نداشته باشد، مورد انتظار است. هدف اصلی حسابرسی مستقل همان‌گونه که در بند مسوولیت حسابرس در گزارش حسابرسی عنوان می‌شود اظهارنظر درباره کلیت صورت‌های مالی مورد رسیدگی است.
حسابرس برای برخورداری از قدرت چنین اظهار‌نظری باید منطقی بودن صورت‌های مالی و مانده حساب‌های معین را بررسی، ارزیابی و توجیه کند. بنابراین روش‌های تحلیلی هم در شناخت موارد غیرعادی در صورت‌های مالی و هم در ارزیابی منطقی بودن کلیات صورت‌های مالی و اجرای آزمون‌های محتوا و منطقی بودن مانده حساب‌ها به حسابرس یاری می‌دهد. در ادبیات حسابرسی، آزمون‌های تحلیلی مورد توجه جدی قرار گرفته‌اند بیشتر مقالات نگاشته شده در مورد آزمون‌های تحلیلی، در رابطه با فرآیند آماری مورد استفاده به منظور برآورد ارزش‌های مورد انتظار حساب‌های مورد بررسی بوده است. در حالی که چنین تحقیقاتی مورد نیاز است، اما در بیشتر موارد فرآیند تصمیم‌گیری و قضاوت در آزمون‌های تحلیلی نادیده انگاشته شده‌اند.
روش‌های تحلیلی در سه مرحله و در طول اجرای عملیات حسابرسی به کار برده می‌شوند. طبق بند ۲ استاندارد بخش ۵۲۰ حسابرسی ایران «حسابرس باید روش‌های تحلیلی را در مرحله برنامه‌ریزی و همچنین، در مرحله بررسی کلی در پایان کار حسابرسی به کار گیرد (در این دو مرحله استفاده از روش‌های تحلیلی الزامی است). روش‌های تحلیلی می‌تواند در سایر مراحل (به عنوان آزمون‌های محتوا) نیز به کار رود.» روش‌های تحلیلی که در مرحله برنامه‌ریزی قرار می‌گیرند، در تعیین ماهیت، حجم و زمانبندی رسیدگی‌هایی که باید انجام شود، موثر هستند. اجرای روش‌های تحلیلی در مرحله برنامه‌ریزی به حسابرس امکان می‌دهد مواردی را که نیازمند توجه بیشتری است، پیشاپیش مشخص و محدوده‌ای را که احتمال خطر بالاتری دارد، تعیین و در طرح کلی و برنامه حسابرسی به آنها توجه کنند.
استفاده از روش‌های تحلیلی در طول عملیات حسابرسی نیز ضرورت دارد و موجب نشان دادن خطاهای احتمالی است و در نهایت انجام روش‌های تحلیلی در بررسی کلی و نهایی صورت‌های مالی نیز می‌تواند موجب اطمینان خاطر حسابرسان از تکمیل عملیات حسابرسی شود. طبق بند ۴ و ۵ استاندارد بخش ۵۲۰ روش‌های تحلیلی شامل ارزیابی نتایج حاصل از مقایسه اطلاعات مالی واحد مورد رسیدگی با اطلاعاتی چون موارد زیر است: اطلاعات مقایسه‌ای دوره‌های قبل. نتایج مورد انتظار واحد مورد رسیدگی؛ مانند: بودجه‌ها، پیش‌بینی‌ها یا برآوردهای حسابرس، چون برآورد مصرف مواد اولیه. اطلاعات مشابه در صنعت؛ مانند: مقایسه نسبت‌های مالی واحد مورد رسیدگی با شاخص صنعت یا نسبت‌های مالی واحدهای اقتصادی هم اندازه در همان صنعت است. روش‌های تحلیلی همچنین شامل ارزیابی روابط زیر است: روابط بین عناصر گزارش‌های مالی که انتظار می‌رود از یک الگوی قابل پیش‌بینی متکی بر تجارب واحد مورد رسیدگی، پیروی کند؛ برای مثال: درصد سود ناخالص و همچنین روابط بین اطلاعات مالی و اطلاعات غیرمالی مربوط؛ مانند: رابطه هزینه‌های حقوق و مزایا با تعداد کارکنان.
آزمون‌های تحلیلی
فرآیند به‌کارگیری آزمون‌های تحلیلی دارای ۴مرحله به شرح ذیل است: جمع‌آوری اطلاعات مانند اطلاعات مربوط به صورت‌های مالی و حساب‌های رسیدگی شده سال‌های قبل، اطلاعات مربوط به وضعیت اقتصادی کشور و…، برآورد ارزش‌های مورد انتظار برای بررسی حساب‌های مورد رسیدگی و مقایسه ارقام مربوط به حساب‌های رسیدگی نشده با ارزش‌های مورد انتظار برآورد شده برای این حساب‌ها، این مرحله به دو بخش تقسیم می‌شود: الف) اگر اختلاف بین ارزش‌های مورد انتظار و ارقام مندرج در صورت‌های مالی و ارزش‌های دفتری، ناچیز باشد و در دامنه، حسابرسی نشده قرار گیرد حسابرسان اقدام به کاستن از جزئیات بررسی‌ها کرده تا کارآیی حسابرسی را افزایش دهند. ب) اگر اختلاف بین ارزش‌های مورد انتظار و ارقام مندرج در صورت‌های مالی و ارزش‌های دفتری، زیاد باشد و در دامنه حسابرسی نشده قرار نگیرد، حسابرسان اقدام به افزایش رسیدگی‌ها کرده تا اختلاف‌های موجود را توجیه کنند، این عمل منجر به افزایش اثر بخشی حسابرسی خواهد شد. قضاوت حرفه‌ای از چند عامل کلیدی تاثیرپذیر است.
یکی از این عوامل کلیدی فرآیند تصمیم‌گیری است. فرآیند تصمیم‌گیری خود از ۵ مرحله تشکیل شده است: شناسایی موضوعات یا گردآوری اطلاعات؛ شناسایی راه‌حل‌های ممکن؛ ارزیابی راه‌حل‌های ممکن و نتیجه‌گیری. مراحل یادشده به هم مرتبط و به یکدیگر وابسته‌اند، اما امکان دارد در همه موقعیت‌ها نتوان آنها را مورد بررسی قرار داد. به هر حال، حسابرس باید به موقعیت‌هایی که مستلزم دقت ویژه است حساسیت داشته باشد تا بتواند تصمیمات سنجیده و قابل دفاعی اتخاذ کند. منشا ارزش حسابرسی صورت‌های مالی، قضاوت حرفه‌ای حسابرسی به شرح استانداردهای حسابرسی است. اگر چه استانداردهای حسابرسی ارجاعات متعددی به قضاوت حرفه دارد، اما تعریفی از قضاوت حرفه‌ای ارائه نکرده است.
یکی از جالب‌ترین و مهم‌ترین جنبه‌های حسابرسی، قضاوت‌هایی است که حسابرسان به عنوان بخشی از کار روزمره خود با آن سر و کار دارند و می‌توان گفت پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکای به قضاوت حرفه‌ای مقدور است. در استانداردهای مختلف حسابرسی به دفعات ارجاعاتی صریح به قضاوت حرفه‌ای مشاهده می‌شود. آنچه بدیهی است اینکه حسابرسان در اعمال استانداردهای حسابرسی با انواع موقعیت‌های مستلزم قضاوت مواجه می‌شوند. قضاوت حرفه‌ای در حسابرسی صورت‌های مالی در موارد زیر الزامی است: کاربرد استانداردهای حسابرسی، تعیین اهمیت و خطر حسابرسی و گردآوری شواهد حسابرسی، عاری بودن یا نبودن صورت‌های مالی از اشتباهات یا از قلم‌افتادگی‌های با اهمیت، مطابقت صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری یا دیگر مبانی جامع حسابداری، شکل‌گیری اظهارنظر حسابرسی درباره مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی و…
در فرآیند حسابرسی صورت‌های مالی، حسابرسان برای رسیدن به یک اطمینان معقول از مطلوبیت صورت‌های مالی و کشف اشتباهات در حسابرسی نیازمند به گردآوری شواهد حسابرسی، هستند همان‌گونه که در بند مسوولیت حسابرس در گزارش حسابرس عنوان می‌شود: انتخاب روش‌های حسابرسی به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورت‌های مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. به منظور رسیدن به شواهد کافی و لازم، حسابرسان اقدام به به‌کارگیری روش‌های حسابرسی خواهند کرد. فنون حسابرسی به روش‌هایی گفته می‌شود که حسابرس برای گردآوری شواهد و مدارک مورد نیاز حسابرسی و بررسی آنها به کار می‌برد. این فنون را می‌توان به ده نوع زیر طبقه‌بندی کرد: بررسی عینی، مشاهده، تاییدیه خواهی، مغایرت‌گیری، سندرسی، پرسش، ردیابی، بازرسی، اجرای مجدد و آزمون‌های تحلیلی. آزمون‌های تحلیلی برای این به کار می‌روند که احتمال وجود اشتباه در یک حساب یا یکی از اقلام صورت‌های مالی بررسی شود. این بررسی به روش‌های سه‌گانه زیر انجام می‌گیرد: مانده‌‌سنجی یا برآورد مانده، تحلیل روندها و تحلیل نسبت‌ها.
در ارزیابی شواهد و نتایج حاصل از کاربرد فنون بررسی تحلیلی باید توجه داشت که اصولا بررسی تحلیلی به حسابرس نوعی اطمینان منفی یا سلبی می‌دهد و نه مثبت و ایجابی. یعنی با وجود این که می‌توان بررسی تحلیلی را شیوه مفیدی برای پی‌بردن به اشتباهات عمده در صورت‌های مالی و حساب‌های مندرج در آنها دانست، ولی هیچگاه نمی‌توان از آن چنین نتیجه گرفت که به طور قطع در صورت‌های مالی و حساب‌ها اشتباه وجود ندارد.
ارزیابی و تصمیم‌گیری در مورد نتایج حاصل از انواع روش‌های تحلیلی، در قالب استفاده از مدل‌های تحلیلی و اطلاعات انجام می‌شود. همانند روش‌های تحلیلی، مدل‌های تحلیلی و اطلاعات متعددی وجود دارد که بیشتر به نوع داده‌ها، شیوه پردازش آنها و ارزش‌های مورد انتظار بستگی دارند. متداول‌ترین این مدل‌ها عبارتند از: مدل قضاوتی یا ارزیابی ذهنی- در این مدل به کمک دانش، تجربه، قضاوت حرفه‌ای، اطلاعات موجود، ویژگی‌های صاحبکار و داده‌های محیطی، ارزیابی ذهنی توسط حسابرسان کار آزموده صورت می‌گیرد.
مدل تجربی- در مدل تجربی، ارتباط ساده و مقداری به وسیله مقایسه ارزش‌های حسابرسی سال قبل با مدارک و مبالغ مندرج در صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه برقرار می‌شود. در این مدل، برآوردی از ارزش‌های حسابرسی دوره جاری صورت نگرفته و فقط به تفاوت‌ها و تغییرات غیر‌متعارف و غیر‌معمول توجه می‌شود. مدل روند زمانی- مشاهدات روند گذشته، مبنای ارزیابی مانده‌های دوره جاری قرار می‌گیرد. اطلاعات کمّی و مقداری به سهولت از ارزش‌های حسابرسی شده سال قبل استخراج و روند گذشته مشخص می‌شود. مدل ساختاری یا تحلیل همبستگی- تحلیل همبستگی، دامنه تغییر ارزش‌های مورد قبول را برای حسابرس به طور عینی و معقول، مشخص می‌کند. وجود این نوع همبستگی دلالت به نزدیکی و وابستگی بین تغییرات محیطی و اقلام مندرج در صورت‌های مالی دارد.
حسابرسان در فرآیند استفاده از آزمون تحلیلی، یک دامنه مورد پذیرش برای ارزش‌های دفتری رسیدگی نشده را برآورد کرده و سپس ارقام مربوط به حساب‌های بررسی نشده را با این دامنه برآورد شده مورد مقایسه قرار داده و بسته به میزان نتایج این مقایسه، اقدامات متنوعی را انجام خواهند داد. طبق بند ۱۵ استانداد بخش ۵۲۰ حسابرسی، میزان اتکای حسابرس بر نتایج حاصل از اجرای روش‌های تحلیلی به عوامل زیر بستگی دارد:
الف- اهمیت اقلامی که روش‌های تحلیلی در مورد آنها اجرا می‌شود؛ برای مثال، در مواردی که مانده موجودی‌های مواد و کالا با اهمیت است، حسابرس برای نتیجه‌گیری خود تنها بر روش‌های تحلیلی اتکا نمی‌کند. اما، در مورد برخی اقلام درآمد و هزینه که به تنهایی دارای اهمیت نیست، حسابرس می‌تواند تنها بر روش‌های تحلیلی اتکا کند. ب- سایر روش‌های حسابرسی که با همان هدف‌های روش‌های تحلیلی اجرا می‌شود؛ برای مثال، سایر روش‌های حسابرسی (مانند، بررسی دریافت‌های نقدی پس از تاریخ ترازنامه، به‌منظور تعیین قابلیت وصول حساب‌های دریافتنی) می‌تواند نتایج حاصل از اجرای روش‌های تحلیلی (در مورد جدول سنی بدهکاران) را تایید یا رد کند. پ- میزان دقتی که نتایج مورد انتظار از اجرای روش‌های تحلیلی می‌تواند با آن پیش‌بینی شود؛ برای مثال، حسابرس معمولا انتظار دارد یکنواختی بیشتری را در مقایسه نسبت سود ناخالص یک دوره با دوره‌های دیگر بیابد تا در مقایسه هزینه‌های اختیاری (هزینه‌هایی که معمولا با صلاحدید مدیریت و بدون ارتباط مستقیم با حجم عملیات انجام می‌شود؛ مانند، هزینه‌های تحقیقات یا تبلیغات). ت – برآورد حسابرس از خطر ذاتی و خطر کنترل؛ برای مثال، در مواردی که به‌دلیل ضعف کنترل‌های داخلی مربوط به مراحل پردازش سفارش‌های فروش، خطر کنترل بالاست، نتیجه‌گیری در مورد حساب‌های دریافتنی ممکن است مستلزم اتکای بیشتری بر آزمون جزئیات معاملات و مانده حساب‌ها باشد تا روش‌های تحلیلی.
تحقیقات صورت گرفته
در رابطه با مدل‌های تحلیلی مورد استفاده «کنی و یوکر» (۱۹۸۲) معتقدند که استفاده از ارزش‌های دفتری حساب‌های رسیدگی نشده و صورت‌های مالی حسابرسی نشده سال مورد رسیدگی، اطلاعات نامناسبی را در اختیار حسابرسان برای برآورد ارزش‌های مورد انتظار خواهد داد. دو دلیل بنیادی برای دفاع از این عقیده به شرح ذیل قابل عنوان است.
الف) استفاده از ارزش‌های دفتری حسابرسی نشده به منظور برآورد ارزش‌های مورد انتظار توسط حسابرسان برای آزمون صحت ارزش‌های دفتری و صورت‌های مالی حسابرسی نشده سال مورد رسیدگی، اصل استقلال حسابرسان برای بررسی صورت‌های مالی مشتریان را خدشه‌دار خواهد کرد. ارزش‌های دفتری حسابرسی نشده به عنوان «ادعاهای مدیریت» باید توسط حسابرسان با تردید حرفه‌ای و با این پیش‌فرض که صورت‌های مالی دارای اشتباه و تقلب است مورد حسابرسی قرار گیرند. بنابراین وظیفه اولیه حسابرسان، جمع‌آوری مدارک مستقل لازم به منظور آزمون و ارزیابی صحت «ادعاهای مدیریت» خواهد بود. یکی از این منابع اطلاعاتی انجام آزمون‌های تحلیلی و انجام برآوردهای مستقل به منظور اطمینان از صحت ارزش‌های دفتری و مقایسه این ارقام با ارزش‌های دفتری حسابرسی نشده برای تشخیص نوسانات غیرعادی خواهد بود. روشن است که استفاده از اظهارات مدیریت (صورت‌های مالی حسابرسی نشده) برای برآورد ارزش‌های مورد انتظار به منظور آزمون صحت ارزش‌های دفتری، مفهوم تحصیل مدارک مستقل از مشتری را خدشه‌دار خواهد کرد.
ب) استفاده از ارزش‌های دفتری حسابرسی نشده به منظور برآورد ارزش‌های مورد انتظار در آزمون‌های تحلیلی منجر به افزایش ریسک حسابرسی در رابطه با عدم رسیدگی به حساب‌هایی که دارای اشتباهات با اهمیت هستند، خواهد شد. برای درک این مساله موقعیتی را در نظر بگیرید که حسابرسان برای اطمینان از صحت ارزش‌های دفتری از تکنیک‌هایی همانند رگرسیون در آزمون‌های تحلیلی استفاده می‌کنند. اگر ارزش‌های حسابرسی نشده به عنوان یکی از متغیرها در مدل رگرسیون مورد استفاده قرار گیرد، دامنه بررسی نشده برآوردی متمایل به سمت ارزش‌های دفتری حسابرسی نشده سال مورد رسیدگی خواهد بود. بنابراین اگر ارزش‌های دفتری حسابرسی نشده دارای اشتباه با اهمیت یا تقلب باشد، چنین دامنه بررسی نشده برآوردی، منجر به افزایش احتمال عدم بررسی یک حساب که باید مورد بررسی قرار گیرد خواهد شد و ریسک افزایش می‌یابد.
هولدر (۱۹۸۳) به بررسی نسبت‌های مالی برآورد شده در آزمون‌های تحلیلی توسط حسابرسان در موسسات عمده فروشی که به صورت یک مورد خاص به آنها داده شده بود پرداخته است. نتایج تحقیق نشان داده است که نسبت‌های محاسبه شده توسط حسابرسان با اعمال آزمون‌های تحلیلی دارای اختلافات قابل توجه است. یعنی به عبارتی حسابرسان قضاوت‌های متفاوتی راجع به یک مورد خاص داشته‌اند. تحقیقی توسط بلوچر و دیگران در سال ۱۹۸۳ انجام گرفت، در این تحقیق به بررسی رابطه بین رتبه سازمانی حسابرسان و قضاوت حسابرس در مراحل برنامه‌ریزی و استفاده از فرآیند آزمون‌های تحلیلی پرداخته شده است. اگر چه قضاوت حسابرسان در مرحله برنامه‌ریزی دارای تفاوت معناداری بود اما رتبه سازمانی حسابرسان قادر به توجیه این تفاوت در قضاوت‌ها نبوده است به عبارتی دیگر تجربه حسابرسان در رتبه‌های سازمانی مختلف از مدیریت گرفته تا کمک حسابرس نتوانسته است توجیه‌کننده این تفاوت باشد.
«کنی و یوکر» (۱۹۸۳) در تحقیقی که انجام دادند به این نتیجه رسیده‌اند که دامنه بررسی نشده که حسابرسان برای آزمون صحت ارزش‌های دفتری برآورد خواهند کرد متاثر از ارزش‌های دفتری حسابرسی نشده و ارقام مندرج در صورت‌های مالی حسابرسی نشده سال مورد رسیدگی قرار می‌گیرد. در ضمن آنها به این نتیجه رسیده‌اند که اگر روند صورت‌های مالی مورد رسیدگی، مشابه روند صورت‌های مالی سال‌های قبل باشد این تاثیر‌پذیری بیشتر است. در تحقیقی که توسط استنلی بیگز و جان وایلد (۱۹۸۵) صورت گرفته از حسابرسان خواسته شده بود تا ارزش‌های مورد انتظار و دامنه بررسی نشده را در حالت‌های مختلف مانند اطلاعات حسابرسی شده سال قبل و نیز در حالت ارائه یا عدم ارائه صورت‌های مالی حسابرسی نشده برآورد کنند.
نتایج این تحقیق نیز مشابه تحقیق «کنی و یوکر» مشخص کرد که قضاوت حسابرسان برای برآورد ارزش‌های مورد انتظار به صورت جانبدارانه تحت تاثیر ارقام مندرج در صورت‌های مالی حسابرسی نشده سال مورد رسیدگی و ارزش‌های دفتری مورد رسیدگی قرار می‌گیرد. در تحقیقی که در سال ۱۹۹۵توسط «جان کندی» صورت گرفت مشخص شد که وجود دیدگاه و تعصبات قبلی حسابرسان تاثیربسزایی بر قضاوت آنان در اعمال آزمون‌های تحلیلی خواهد داشت. این قضاوت اولیه تحت تاثیر عوامل مختلف مانند پاسخگویی مسوولان واحد مورد رسیدگی در قبال صورت‌های مالی خویش و تجربه حسابرسان تعدیل نمی‌شود.
دلیل این امر وجود این مساله است که حسابرسان قادر به نادیده انگاشتن آثار و شواهد دوره‌های قبل که مورد رسیدگی آنان قرار گرفته نخواهند بود. تحقیقی که در سال ۱۹۹۹توسط «شلتون» صورت گرفت، نشان داده است که حسابرسان در اعمال قضاوت خویش علاوه بر مدارک مربوط، اغلب مدارک نامربوط و نا‌مناسب را نیز در نظر گرفته، بنابر این هر چه استفاده از این مدارک بیشتر شود قضاوت آنها دارای سوگیری بیشتری خواهد بود. در نهایت آنها نتیجه‌گیری کردند که هر چه سطح تجربه افراد و رده سازمانی آنها بالاتر باشد آنان قادر به تعدیل آثار این موارد بوده و قادر به اعمال قضاوت بهتر و مناسب‌تر در استفاده از مدارک موجود در اعمال آزمون‌های محتوا و تحلیلی خواهند بود.
در تحقیق بررسی نحوه قضاوت حسابرس در اعمال آزمون‌های تحلیلی توسط دکتر حسین فخاری، دکتر محمد کاشانی پور و مهدی افشار به بررسی این مطلب پرداخته می‌شود که حسابرسان در اعمال آزمون‌های تحلیلی تا چه میزان به ارزش‌های دفتری حسابرسی نشده سال مورد رسیدگی یا حسابرسی دوره قبل توجه می‌کنند و آیا قضاوت‌های آنها تحت تاثیر این اطلاعات است یا خیر. نتایج آزمون فرضیات تحقیق حاکی از آن است که قضاوت حسابرسان در اعمال آزمون‌های تحلیلی تحت تاثیر صورت‌های مالی حسابرسی نشده سال مورد رسیدگی است و این قضاوت زمانی که روند اطلاعات صورت‌های مالی حسابرسی نشده سال مورد رسیدگی متفاوت با اطلاعات سال‌های قبل باشد دارای سوگیری قضاوتی بیشتری است.
نتیجه‌گیری:
باتوجه به مطالب عنوان شده در خصوص اهمیت و کاربرد وسیع آزمون‌های تحلیلی در فرآیند حسابرسی باید توجه ویژه‌ای به نقش قضاوت حرفه‌ای حسابرس در خصوص استفاده از این آزمون‌ها و تصمیم گیری در خصوص نتایج حاصل از آن داشت، و ضروری است به منظور شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی و تعیین زمینه‌های بالقوه مخاطره‌آمیز و نیز به منظور ارزیابی روابط بین اطلاعات مالی و غیرمالی آزمون‌های تحلیلی مورد توجه ویژه قرار بگیرد همچنین با استفاده از افراد مجرب و دارای بینش حرفه‌ای در سطوح بالای هر کار حسابرسی، انحرافات احتمالی حاصل از قضاوت‌ها به حداقل ممکن کاهش پیدا کند تا به این طریق ریسک حسابرسی نیز در سطح قابل تحمل باقی بماند.